Podatek VAT od usług transportowych towarów i usług spedycyjnych

 

Idea opodatkowania podatkiem VAT usług transportowych:

Usługa transportu towarów wykonywana na rzecz podatnika opodatkowana jest, co do zasady, w miejscu siedziby usługobiorcy. Wysokość stawki VAT dla tej usługi uzależniona jest od rodzaju wykonywanego transportu. Jeżeli miejscem jej świadczenia nie będzie terytorium naszego kraju, wówczas usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce (art.28f pkt.1a pkt.1 ustawy o VAT). Natomiast gdy miejscem opodatkowania będzie Polska, wówczas usługa ta może być opodatkowana stawką podstawową 23% VAT lub według stawki 0% (transport międzynarodowy). Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą terytorialności dotyczy jedynie sytuacji, gdy miejscem świadczenia dostaw i usług (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ustawy (dot. mostów transgranicznych).

Na gruncie ustawy VAT można wyróżnić następujące rodzaje transportu:

  • krajowy – wykonywany w całości wyłącznie na terytorium Polski,
  • wewnątrzwspólnotowy – dokonywany pomiędzy różnymi krajami członkowskimi UE,
  • międzynarodowy – rozpoczynający się w kraju należącym do Unii Europejskiej i kończący się na terytorium państwa trzeciego i odwrotnie, przy czym na pewnym odcinku trasa przebiega przez terytorium Polski,
  • wykonywany w całości poza terytorium kraju.

Stawka podatku VAT na usługi transportowe towarów

Stawka VAT na usługi transportowe towarów może się różnić i zależy od rodzaju wykonywanego transportu. Jeśli jest to transport międzynarodowy, wówczas obowiązuje stawka VAT 0%. Jeśli wewnątrzwspólnotowy i krajowy, to obowiązuje stawka 23%. W przypadku transportu wykonywanego w całości poza terytorium kraju, usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Oprócz transportu międzynarodowego, o którym mowa w ustawie o VAT, również kilka innych przypadków usług transportowych opodatkowanych jest stawką VAT 0% (§ 6 rozporządzenia Min. Fin.). Można ją stosować m.in. w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art.28a ustawy:

  • transportu towarów, jeśli jest on wykonywany w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego,
  • wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego,
  • transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika, którego siedziba znajduje się w Polsce, a transport jest w całości wykonywany poza terytorium kraju:
  1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub
  2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 839)

 

Opodatkowanie uzależnione jest od miejsca świadczenia usług (art.28 ustawy), to ono wyznacza sposób opodatkowania.

O miejscu opodatkowania danej usługi decyduje nie miejsce jej faktycznego wykonania, ale wskazane przepisami ustawy o VAT „miejsce jej świadczenia”. Jest ono zależne przede wszystkim od rodzaju świadczonej usługi oraz podmiotu, który ją świadczy (lub nabywa). Oznacza to, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT nie zawsze jest polski usługodawca, nawet jeśli usługa świadczona jest w kraju, a nie poza jego granicami. Dla niektórych usług zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie zawsze ich zagraniczny nabywca. Dla innych będą musiały zaistnieć dodatkowe warunki, które spowodują przeniesienie obowiązku opodatkowania na nabywcę.

 

Usługi transportowe towarów świadczone przez polskiego usługobiorcę:

 

zleceniodawca

miejsce świadczenia

stawka VAT

Transport krajowy

Podatnik PL Terytorium kraju PL

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

23%; 0% jeżeli dotyczy transportu międzynarodowego**) oraz dla usług określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku VAT
Podatnik z UE Terytorium kraju podatnika z UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega
Podatnik spoza UE Terytorium kraju PL

(art.28f ust.1a pkt.2 ustawy o VAT)

23%; 0% jeżeli dotyczy transportu międzynarodowego**), oraz dla usług określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku VAT
Nie podatnik Terytorium kraju PL

(art.28f ust.2 ustawy o VAT)

23%

Transport wewnątrzwspólnotowy

Podatnik PL Terytorium kraju PL

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

23%; 0% jeżeli dotyczy transportu międzynarodowego**) oraz dla usług określonych § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku VAT
Podatnik z UE Terytorium kraju podatnika z UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega
Podatnik spoza UE Terytorium kraju podatnika spoza UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega
Nie podatnik Miejsce gdzie rozpoczyna się transport*)

(art.28f ust.3 ustawy o VAT)

23% – jeśli rozpoczyna się w kraju PL na całym odcinku, na którym odbywa się usługa

lub 0% (§ 6 ust.1 pkt.2 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku VAT) jeżeli jest częścią transportu międzynarodowego

NP. – nie podlega, jeśli rozpoczyna się w innym państwie UE na całym odcinku także na odcinku krajowym (np. tranzyt)

Transport międzynarodowy

Podatnik PL Terytorium kraju PL

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

0% (art.83 ust.1 pkt.23 ustawy o VAT) ) przy obowiązku posiadania dokumentacji art. 83 ust. 5 ustawy
Podatnik z UE Terytorium kraju podatnika z UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega
Podatnik spoza UE Terytorium kraju podatnika spoza UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega
Nie podatnik Usługi – samolotem, statkiem

Terytorium kraju PL

(§ 3 ust.1 pkt.2 Rozporządzenie Min. Fin. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu …. Dz.U. z 2013 r. poz.1656)

Usługi – samochodem lub innym środkiem transportu

Terytorium krajów gdzie odbywa się transport

(art.28f ust.1 pkt.2 ustawy o VAT)

0% na całej trasie przy obowiązku posiadania dokumentacji art.83 ust.5

 

 

 

0% – na odcinku w kraju PL – dokumentacja art.83 ust.5

NP. – nie podlega, na odcinku poza terytorium kraju z uwzględnieniem pokonanych odległości

Transport poza terytorium kraju

Podatnik PL Terytorium poza UE

(art.28f ust. 1a pkt.1 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega

gdy transport jest wykonywany w całości poza terytorium UE

Terytorium kraju PL

(art.28b ustawy o VAT w korespondencji z § 6 ust.1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku VAT)

0% – jeżeli transport rozpoczyna się w innym kraju UE i kończy poza UE i odwrotnie (nie przebiega w granicach PL) przy obowiązku posiadania dokumentacji art.83 ust.5 w innym przypadku – 23%
Podatnik z UE Terytorium kraju podatnika z UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega
Podatnik spoza UE Terytorium kraju podatnika spoza UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega
Nie podatnik Terytorium krajów gdzie odbywa się transport

(art.28f ust.1 pkt.2 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega

 

*) Miejscem rozpoczęcia transportu (art.28f ust.4 ustawy o VAT) jest miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary

**) Transport międzynarodowy – art.83 ust.1 pkt.23

 

Przez usługi transportu międzynarodowego – rozumie się:

 

  1. Przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
  • z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
  • z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
  • z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
  • z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.
  1. Przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
  • z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
  • z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
  • z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).
  1. Usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa powyżej w pkt 1 i 2.

 

Usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z w/w usługami. (art.83 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT)

 

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego są w przypadku transportu (art.83 ust.1 pkt.1, oraz dla towarów importowanych pkt.2):

  • towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora),
  • towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów,
  • towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów.

 

W przypadku braku powyższych dokumentów, szczególnie przy imporcie towarów (zgodnie z art.2 pkt.7 ustawy – rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej), gdy brak dokumentu potwierdzonego przez urząd celny krajowy bądź z innego kraju UE, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi transportowej dotyczącej (w przypadku odprawy w innym kraju UE) części transportu z kraju UE, na którym dokonano importu towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, usługa będzie opodatkowana stawką 23% VAT.

 

Uwaga: Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT ma wyłącznie podmiot, który to wartość usługi spedycyjnej wlicza do podstawy opodatkowania przy imporcie.

Spedytor działający jako podwykonawca świadczonych usług (czyli na zlecenie innego spedytora działającego w imieniu Importera), nawet przy posiadaniu wskazanej dokumentacji, nie będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla ww. usług, ponieważ nie będzie spełniać warunku wynikającego z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Stawka podatku VAT na usługi spedycji

Zakres czynności wykonywanych w ramach umowy spedycji określa między innymi art. 794 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący podstawowy przepis regulujący umowę spedycji, w którym stwierdza się, iż przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Podczas gdy, zgodnie z kodeksową definicją umowy przewozu zawartą w art. 774 Kodeksu cywilnego, przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób i rzeczy.

Jeżeli mamy do czynienia z usługami spedycji w rozumieniu przepisów art. 794 kodeksu cywilnego, to tym samym, uwzględniając treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Uwaga: preferencyjną stawkę podatku VAT 0% w spedycji można stosować jedynie do usług transportu międzynarodowego, nie ma możliwości skorzystania z preferencji określanych na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż określone tam trasy przejazdu są inne niż te określone w przepisach o transporcie międzynarodowym, a tylko do takich odnosi się przepis zrównujący pośrednictwo i spedycję międzynarodową z usługami transportu międzynarodowego.

 

Usługi spedycyjne świadczone przez polskiego usługodawcę:

 

zleceniodawca

miejsce świadczenia

stawka VAT

Spedycja krajowa

Podatnik PL Terytorium kraju PL

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

23%
Podatnik z UE Terytorium kraju podatnika z UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega
Podatnik spoza UE Terytorium kraju podatnika (tj. w państwie trzecim)

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega
Nie podatnik Terytorium kraju usługodawcy PL

(art.28c ust.1 ustawy o VAT)

23%

Spedycja wewnątrzwspólnotowa

Podatnik PL Terytorium kraju PL

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

23%
Podatnik z UE Terytorium kraju podatnika z UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT

NP. – nie podlega
Podatnik spoza UE Terytorium kraju podatnika spoza UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT

NP. – nie podlega
Nie podatnik Terytorium kraju usługodawcy PL

(art.28c ust.1 ustawy o VAT) z zastrzeżeniem: (art.28h ustawy o VAT) – Miejsce, w którym usługi są wykonywane – dla usług pomocniczych do usług transportowych takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług.

23% dla usług wykonanych na terytorium kraju, oraz dla transportu wewnątrzunijnego

 

 

NP. – nie podlega dla usług pomocniczych wykonanych poza terytorium kraju

Spedycja międzynarodowa

Podatnik PL Terytorium kraju PL

(art.28b ust.1 ustawy o VAT

0% (art.83 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT) przy obowiązku posiadania dokumentacji jak przy usługach transportu art. 83 ust. 5 ustawy

23% – przy braku dokumentacji

Podatnik PL – inny spedytor (wykonywana usługa jako podwykonawstwo spedycyjne – zleceniodawca inny krajowy spedytor działający w imieniu Importera) Usługi spedycyjne wykonane w całości poza terytorium UE (przy zleconej usłudze spedycji pomiędzy krajem trzecim, a granicą kraju z krajem niebędącym członkiem UE)

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)-miejsce świadczenia terytorium Polski

23%
Usługi spedycyjne wykonane w całości poza terytorium kraju (pomiędzy krajem trzecim, a krajem należącym do UE)- przy zleceniu spedycyjnym obejmującym jedynie ten odcinek.

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)-miejsce świadczenia terytorium Polski

Terytorium kraju PL (od granicy Polski z państwem niebędącym członkiem UE do pierwszego miejsca przeznaczenia importowanych towarów na terytorium Polski)- przy realizacji zlecenia jedynie na krajowym odcinku od granicy do miejsca przeznaczenia w kraju

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)-miejsce świadczenia terytorium Polski

23%
Podatnik z UE Terytorium kraju podatnika z UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT

NP. – nie podlega
Podatnik spoza UE Terytorium kraju podatnika spoza UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega
Nie podatnik Terytorium kraju usługodawcy PL

(art.28c ust.1 ustawy o VAT) z zastrzeżeniem (art.28h ustawy o VAT) – Miejsce, w którym usługi są wykonywane – dla usług pomocniczych do usług transportowych takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług.

0% (art.83 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT) przy obowiązku posiadania dokumentacji jak przy usługach transportu art. 83 ust. 5 ustawy

23% – przy braku dokumentacji

Spedycja poza terytorium kraju

Podatnik PL Usługi spedycyjne wykonane w całości poza terytorium UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)-miejsce świadczenia terytorium Polski

23%
Podatnik z UE Terytorium kraju podatnika z UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega
Podatnik spoza UE Terytorium kraju podatnika spoza UE

(art.28b ust.1 ustawy o VAT)

NP. – nie podlega
Nie podatnik Terytorium kraju, w którym usługi są faktycznie wykonywane

(art.28c ust.1 w związku z art.28h pkt.1 ustawy o VAT)

Miejsce, w którym usługi są wykonywane – dla usług pomocniczych do usług transportowych takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług

NP. – nie podlega

 

 

 

Elementy usług spedycyjnych wyłączonych z możliwości zastosowania stawki 0%:

– ubezpieczenie  transportowanych  towarów,  także  w  ramach  usługi transportu międzynarodowego w związku  z ich  importem, gdy wartość ubezpieczenia jest wliczana do wartości celnej importowanych towarów (art. 83 ust.

 1 pkt 20 ustawy o podatku vat) – obowiązkowa stawka 23% VAT.

 

Organy podatkowe rozgraniczają usługi transportu towarów i usługi spedycyjne. Konsekwencją prezentowanych przez organy podatkowe stanowisk jest konieczność ustalania miejsca świadczenia obu tych usług na odmiennych zasadach.

Dlatego też trzeba każdorazowo zidentyfikować przedmiot realizowanych transakcji i ustalać czy świadczy się usługi transportowe, czy usługi spedycji, gdyż czynności te mogą powodować odmienne konsekwencje w podatku od towarów i usług.

Pomocne w tym zakresie mogą być wskazówki wypracowane w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Przykładowo, w wyroku z 6 października 2004 r. (I CK 199/04) SN orzekł: „Jeżeli przyjmuje się ofertę, w której mowa jest tylko o przewozie rzeczy, a żadne czynności konkludentne nie wskazują na istnienie dodatkowych postanowień umownych obejmujących usługi związane z przewozem, to umowa zawarta przez przyjęcie oferty jest stricte umową przewozu, a nie umową spedycji”.

Gdy zatem z treści czynności prawnej wynika, że obejmuje ona tylko przewóz rzeczy i nie ma dodatkowych postanowień umownych (nawet dorozumianych) dotyczących usług związanych z tym przewozem, to dochodzi do świadczenia przewozu, a nie spedycji.

 

W przypadku świadczenia usług spedycji urzędy skarbowe stoją na stanowisku, że brak jest możliwości stosowania stawki zero proc. dla usług spedycyjnych realizowanych na odcinku krajowym transportu międzynarodowego, co dopuszczalne jest w przypadku rozpoznania usługi jako usługi transportowej przy zachowaniu wymagań w zakresie udokumentowania zgodnego z przepisami art. 83 ust.5 (podwykonawstwo spedycyjne).

 

 

Opodatkowanie usług transportowych w obrotach międzynarodowych

Usługobiorca Usługodawca Miejsce opodatkowania Stawka VAT Obowiązek podatkowy

Import usług

– transport międzynarodowy
podatnik PL podmiot z innego państwa art. 28b – siedziba nabywcy (PL – import usług) 0% do całości usługi art. 19 ust. 19a – z chwilą wykonania usługi
– transport wewnątrzwspólnotowy
podatnik PL podmiot z innego państwa art. 28b – siedziba nabywcy (PL – import usług) 23% do całości usługi art. 19 ust. 19a – z chwilą wykonania usługi

Eksport usług

podatnik z innego państwa podatnik PL art. 28b – siedziba nabywcy (poza terytorium kraju) NP* do całości usługi art. 19 ust. 19a – z chwilą wykonania usługi
– transport międzynarodowy
Nie podatnik z innego państwa podatnik PL art. 28f ust. 2 miejsce gdzie odbywa się transport według klucza kilometrowego 0% do części usługi wykonanej w PL, pozostała część NP* art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) – z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi
– transport wewnątrzwspólnotowy
Nie podatnik z innego państwa podatnik PL art. 28f ust. 3 – miejsce gdzie rozpoczyna się transport 23% do całości jeśli transport rozpoczyna się w PL, jeśli w innym państwie, to NP* do całości usługi art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) – z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi

NP* – nie podlega opodatkowaniu w Polsce

Opracowanie własne:

Andrzej Worzała

Podatek VAT od usług transportowych towarów i usług spedycyjnych